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加快完善促進PPP發(fā)展的稅收政策
來源：未知 日期：2016-11-28 點擊：次
今后，PPP是公共服務提供的新常態(tài)，應加快探索建立與PPP發(fā)展需要相適應的稅收優(yōu)惠政策體系，需要以政府和社會資本合作提供公共服務為常態(tài)作為出發(fā)點，針對公共服務實施稅收優(yōu)惠政策。盡快完善現(xiàn)行的與PPP模式發(fā)展相適應的稅收優(yōu)惠政策，加快出臺針對PPP資產(chǎn)移交階段的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
近年來，我國出臺不斷完善與公共服務事業(yè)發(fā)展的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，但并沒有針對PPP發(fā)展出臺專門的稅收優(yōu)惠政策。現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)惠政策均分散在各具體稅種政策法規(guī)中，且仍與傳統(tǒng)政府主導公共服務提供模式相適應。今后，PPP作為公共服務提供模式的新常態(tài)，亟須加快建立、完善與之相適應的稅收優(yōu)惠政策。
現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的特點
由于PPP提供的是公共服務，經(jīng)對促進公共服務發(fā)展相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進行梳理，總結(jié)歸納出現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)稅收優(yōu)惠政策特點。
（一）通過不斷完善促進公共服務事業(yè)發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，逐步形成促進PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系
我國根據(jù)公共服務業(yè)事業(yè)發(fā)展需要，不斷完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，如：出臺支持體育場館、教育、老年服務機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)發(fā)展、農(nóng)村飲水安全工程建設運營等相關(guān)房產(chǎn)稅、土地使用稅優(yōu)惠政策；出臺醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、污水處理費、支持農(nóng)村飲水安全工程建設運營等增值稅優(yōu)惠政策。促進公共服務事業(yè)發(fā)展稅收政策的不斷完善，推進了促進PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系的逐步形成。
（二）部分促進公共服務事業(yè)發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要針對政府及事業(yè)單位
房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅等支持公共服務事業(yè)發(fā)展的相關(guān)優(yōu)惠政策，主要針對政府及事業(yè)單位，如：國家機關(guān)、人民團體、軍隊自用的房產(chǎn)、土地，由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)、土地免納房產(chǎn)稅、土地使用稅；國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫(yī)療、科研和軍事設施的，免征契稅。
（三）部分稅種的稅收優(yōu)惠政策主要針對公共服務
企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅等稅種的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要針對公共服務，如：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設施項目投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；對飲水工程運營管理單位向農(nóng)村居民提供生活用水取得的自來水銷售收入，免征增值稅；對銷售自產(chǎn)再生水免征增值稅，對污水處理勞務免征增值稅。
現(xiàn)行促進PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策存在的問題
（一）土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅等優(yōu)惠政策主要針對政府及事業(yè)單位，與傳統(tǒng)政府主導公共服務提供模式相適應
如：國家機關(guān)、人民團體、軍隊、由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用房產(chǎn)、土地免交房產(chǎn)稅、土地使用稅，而通過政府和社會資本合作或單由社會資本提供公共服務的項目，難以享受同樣的稅收優(yōu)惠政策。
（二）針對公共服務實施的稅收優(yōu)惠范圍較窄
經(jīng)梳理，目前，對體育場館、教育、老年服務機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、農(nóng)村飲水安全工程建設運營等有房產(chǎn)稅、土地使用稅等優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅對公共基礎(chǔ)設施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目有優(yōu)惠政策。
總的來看，目前，我國針對公共服務的稅收優(yōu)惠對象難以涵蓋全部PPP實施范圍。我國PPP實施范圍不僅包括公共基礎(chǔ)設施、環(huán)境保護等，還包括教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、文化、養(yǎng)老、科技、體育、供水、供暖、保障房等領(lǐng)域。
（三）對公共服務等企業(yè)所得稅的優(yōu)惠期限較短，難以滿足PPP項目期限長的需要
PPP具有時間長的特點，許多項目合同期限不低于10年，一般在20—30年左右。財政部《關(guān)于進一步做好政府和社會資本合作項目示范工作的通知》（財金〔2015〕57號）規(guī)定，政府和社會資本合作期限原則上不低于10年。另外，PPP項目具有公共性，社會資本從事PPP項目，獲得的收益是“有贏利而不是獲得暴利”。而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。不難看出，《企業(yè)所得稅法》對從事公共基礎(chǔ)設施和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目實施“三免三減半”政策，難以適應PPP項目經(jīng)營期限長、收益不高發(fā)展模式的需要。
（四）部分稅收優(yōu)惠政策需要進一步明確
1．對于社會資本開發(fā)商業(yè)性項目與公共配套設施組合時，在企業(yè)所得稅扣除以及土地增值稅扣除上需要進一步明確。如：根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，“企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理”。根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用”。實際操作中，對于具體以何種方式確定營利性和非營利性，以及因政府有關(guān)部門的原因無法移交的公共配套設施的成本如何扣除等問題，需要進一步明確。
2．目前對非營利性醫(yī)療機構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。對營利性醫(yī)療機構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅，3年免稅期滿后恢復征稅。因此，社會資本進入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域時需要明確非營利性與營利性。
3．營業(yè)稅改征增值稅后，建設—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓（BOT）類項目，以投融資人名義建設或者項目業(yè)主名義兩種不同形式，建成后交付環(huán)節(jié)取得的收入如何繳納增值稅，以及支付的各項成本能否作為進項稅額扣除等問題在操作層面也需要明確。
（五）部分與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收政策需要進一步完善
PPP項目中可能存在重復征稅的問題。目前大部分增量PPP項目都是以BOT模式運作，依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，項目公司在運營期確認收入的同時將項目確認為金融資產(chǎn)。即，根據(jù)現(xiàn)行法律和會計準則，PPP項目公司實施建造行為形成的資產(chǎn)不被確認為該企業(yè)的固定資產(chǎn)，而是由項目業(yè)主或政府實施機構(gòu)確認為固定資產(chǎn)。項目公司取得的固定資產(chǎn)由于會計上核算為金融資產(chǎn)，其取得的巨額進項稅不允許從銷項稅中抵扣，存在重復征稅。
營業(yè)稅改征增值稅后“納稅人接受的貸款服務不得抵扣”的稅收政策不利于PPP項目貸款融資。PPP項目公司融資方式主要有政府部門與社會資本等注資、從銀行獲得貸款等。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，納稅人接受的貸款服務不得抵扣，同時存款利息和股息都不屬于目前增值稅征稅范圍。根據(jù)這一政策規(guī)定，對于PPP項目公司而言，由于接受的貸款服務不能抵扣，其資金來源于貸款越多，需要承擔的不能抵扣的進項稅額也就越大，稅負越重。而由于股息不屬于增值稅征稅范圍，股東取得股息不被征增值稅，這不利于PPP項目獲得銀行貸款。
完善促進PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系的建議
（一）加快探索建立與PPP發(fā)展需要相適應的稅收優(yōu)惠政策體系
今后，PPP是公共服務提供的新常態(tài)，建議對現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進行系統(tǒng)梳理，分析不適應PPP發(fā)展需要的稅收政策，提出促進PPP發(fā)展的稅收政策。在建立和完善稅收優(yōu)惠政策時，需要以政府和社會資本合作提供公共服務作為出發(fā)點，而不是針對政府、事業(yè)單位作為提供主體實施優(yōu)惠政策。
（二）盡快完善現(xiàn)行與PPP模式發(fā)展相適應的稅收優(yōu)惠政策
建議將對土地使用稅、房產(chǎn)稅等針對政府主體實施的稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變?yōu)獒槍卜諏嵤┒愂諆?yōu)惠政策。將企業(yè)所得稅關(guān)于公共基礎(chǔ)設施和環(huán)保相關(guān)稅收優(yōu)惠政策范圍擴大至全部公共服務，且將優(yōu)惠期限延長至PPP項目移交結(jié)束環(huán)節(jié)。在對PPP項目給予土地使用稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策時，要列舉享受稅收優(yōu)惠政策的公共服務清單。加快研究出臺解決PPP項目重復征稅問題的方案。
（三）加快出臺針對PPP資產(chǎn)移交階段的稅收優(yōu)惠政策
在PPP項目執(zhí)行到期時，發(fā)生的資產(chǎn)移交特別是不動產(chǎn)移交行為會產(chǎn)生較大的稅收負擔，會涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅以及相關(guān)附加稅。
在增值稅方面，由于PPP項目形式多樣，可能有部分項目資金流、發(fā)票流以及貨物勞務流出現(xiàn)“三流不一致”的情況，如社會資本代建項目，就可能造成項目移交時基層稅務機關(guān)從嚴執(zhí)行要求“三流一致”而出現(xiàn)不予扣除的情況。另外，可以有針對性地出臺PPP項目資產(chǎn)移交項目的增值稅減免稅政策，降低企業(yè)負擔。
在企業(yè)所得稅方面，可以考慮對因移交產(chǎn)生的應納稅所得額采取遞延納稅的優(yōu)惠政策，或者將虧損彌補年限延長以適應PPP項目運營年限通常較長的特點。
在土地增值稅方面，由于土地增值稅采用的是超率累進稅率，如果轉(zhuǎn)讓十幾年前建成的不動產(chǎn)項目，交付階段產(chǎn)生的土地增值稅稅負將會非常巨大，因此，建議出臺相關(guān)優(yōu)惠政策減免交付階段的土地增值稅。