加快完善促進PPP發展的稅收政策
來源：未知 日期：2016-11-28 點擊：次
今后，PPP是公共服務提供的新常態，應加快探索建立與PPP發展需要相適應的稅收優惠政策體系，需要以政府和社會資本合作提供公共服務為常態作為出發點，針對公共服務實施稅收優惠政策。盡快完善現行的與PPP模式發展相適應的稅收優惠政策，加快出臺針對PPP資產移交階段的相關稅收優惠政策。
近年來，我國出臺不斷完善與公共服務事業發展的相關稅收優惠政策，但并沒有針對PPP發展出臺專門的稅收優惠政策。現行相關稅收優惠政策均分散在各具體稅種政策法規中，且仍與傳統政府主導公共服務提供模式相適應。今后，PPP作為公共服務提供模式的新常態，亟須加快建立、完善與之相適應的稅收優惠政策。
現行與PPP發展相關的稅收優惠政策的特點
由于PPP提供的是公共服務，經對促進公共服務發展相關稅收優惠政策進行梳理，總結歸納出現行與PPP發展相關稅收優惠政策特點。
（一）通過不斷完善促進公共服務事業發展相關的稅收優惠政策，逐步形成促進PPP發展稅收優惠政策體系
我國根據公共服務業事業發展需要，不斷完善相關稅收優惠政策，如：出臺支持體育場館、教育、老年服務機構、醫療衛生機構發展、農村飲水安全工程建設運營等相關房產稅、土地使用稅優惠政策；出臺醫療衛生機構、污水處理費、支持農村飲水安全工程建設運營等增值稅優惠政策。促進公共服務事業發展稅收政策的不斷完善，推進了促進PPP發展稅收優惠政策體系的逐步形成。
（二）部分促進公共服務事業發展相關的稅收優惠政策主要針對政府及事業單位
房產稅、土地使用稅、契稅等支持公共服務事業發展的相關優惠政策，主要針對政府及事業單位，如：國家機關、人民團體、軍隊自用的房產、土地，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產、土地免納房產稅、土地使用稅；國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研和軍事設施的，免征契稅。
（三）部分稅種的稅收優惠政策主要針對公共服務
企業所得稅、增值稅、印花稅等稅種的相關稅收優惠政策主要針對公共服務，如：《企業所得稅法》規定，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，可以免征、減征企業所得稅；對飲水工程運營管理單位向農村居民提供生活用水取得的自來水銷售收入，免征增值稅；對銷售自產再生水免征增值稅，對污水處理勞務免征增值稅。
現行促進PPP發展稅收優惠政策存在的問題
（一）土地使用稅、房產稅、契稅等優惠政策主要針對政府及事業單位，與傳統政府主導公共服務提供模式相適應
如：國家機關、人民團體、軍隊、由國家財政部門撥付事業經費的單位自用房產、土地免交房產稅、土地使用稅，而通過政府和社會資本合作或單由社會資本提供公共服務的項目，難以享受同樣的稅收優惠政策。
（二）針對公共服務實施的稅收優惠范圍較窄
經梳理，目前，對體育場館、教育、老年服務機構、醫療衛生機構、農村飲水安全工程建設運營等有房產稅、土地使用稅等優惠政策。企業所得稅對公共基礎設施、環境保護、節能節水項目有優惠政策。
總的來看，目前，我國針對公共服務的稅收優惠對象難以涵蓋全部PPP實施范圍。我國PPP實施范圍不僅包括公共基礎設施、環境保護等，還包括教育、醫療、衛生、文化、養老、科技、體育、供水、供暖、保障房等領域。
（三）對公共服務等企業所得稅的優惠期限較短，難以滿足PPP項目期限長的需要
PPP具有時間長的特點，許多項目合同期限不低于10年，一般在20—30年左右。財政部《關于進一步做好政府和社會資本合作項目示范工作的通知》（財金〔2015〕57號）規定，政府和社會資本合作期限原則上不低于10年。另外，PPP項目具有公共性，社會資本從事PPP項目，獲得的收益是“有贏利而不是獲得暴利”。而《企業所得稅法實施條例》規定：企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅；企業從事規定的符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。不難看出，《企業所得稅法》對從事公共基礎設施和環境保護、節能節水項目實施“三免三減半”政策，難以適應PPP項目經營期限長、收益不高發展模式的需要。
（四）部分稅收優惠政策需要進一步明確
1．對于社會資本開發商業性項目與公共配套設施組合時，在企業所得稅扣除以及土地增值稅扣除上需要進一步明確。如：根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）規定，“企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理”。根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定，“房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用”。實際操作中，對于具體以何種方式確定營利性和非營利性，以及因政府有關部門的原因無法移交的公共配套設施的成本如何扣除等問題，需要進一步明確。
2．目前對非營利性醫療機構自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅。對營利性醫療機構自用的房產、土地、車船免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船使用稅，3年免稅期滿后恢復征稅。因此，社會資本進入醫療衛生領域時需要明確非營利性與營利性。
3．營業稅改征增值稅后，建設—經營—轉讓（BOT）類項目，以投融資人名義建設或者項目業主名義兩種不同形式，建成后交付環節取得的收入如何繳納增值稅，以及支付的各項成本能否作為進項稅額扣除等問題在操作層面也需要明確。
（五）部分與PPP發展相關的稅收政策需要進一步完善
PPP項目中可能存在重復征稅的問題。目前大部分增量PPP項目都是以BOT模式運作，依據《企業會計準則解釋第2號》規定，項目公司在運營期確認收入的同時將項目確認為金融資產。即，根據現行法律和會計準則，PPP項目公司實施建造行為形成的資產不被確認為該企業的固定資產，而是由項目業主或政府實施機構確認為固定資產。項目公司取得的固定資產由于會計上核算為金融資產，其取得的巨額進項稅不允許從銷項稅中抵扣，存在重復征稅。
營業稅改征增值稅后“納稅人接受的貸款服務不得抵扣”的稅收政策不利于PPP項目貸款融資。PPP項目公司融資方式主要有政府部門與社會資本等注資、從銀行獲得貸款等。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，納稅人接受的貸款服務不得抵扣，同時存款利息和股息都不屬于目前增值稅征稅范圍。根據這一政策規定，對于PPP項目公司而言，由于接受的貸款服務不能抵扣，其資金來源于貸款越多，需要承擔的不能抵扣的進項稅額也就越大，稅負越重。而由于股息不屬于增值稅征稅范圍，股東取得股息不被征增值稅，這不利于PPP項目獲得銀行貸款。
完善促進PPP發展稅收優惠政策體系的建議
（一）加快探索建立與PPP發展需要相適應的稅收優惠政策體系
今后，PPP是公共服務提供的新常態，建議對現行與PPP發展相關的稅收優惠政策進行系統梳理，分析不適應PPP發展需要的稅收政策，提出促進PPP發展的稅收政策。在建立和完善稅收優惠政策時，需要以政府和社會資本合作提供公共服務作為出發點，而不是針對政府、事業單位作為提供主體實施優惠政策。
（二）盡快完善現行與PPP模式發展相適應的稅收優惠政策
建議將對土地使用稅、房產稅等針對政府主體實施的稅收優惠政策，轉變為針對公共服務實施稅收優惠政策。將企業所得稅關于公共基礎設施和環保相關稅收優惠政策范圍擴大至全部公共服務，且將優惠期限延長至PPP項目移交結束環節。在對PPP項目給予土地使用稅、房產稅、企業所得稅等稅收優惠政策時，要列舉享受稅收優惠政策的公共服務清單。加快研究出臺解決PPP項目重復征稅問題的方案。
（三）加快出臺針對PPP資產移交階段的稅收優惠政策
在PPP項目執行到期時，發生的資產移交特別是不動產移交行為會產生較大的稅收負擔，會涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、印花稅以及相關附加稅。
在增值稅方面，由于PPP項目形式多樣，可能有部分項目資金流、發票流以及貨物勞務流出現“三流不一致”的情況，如社會資本代建項目，就可能造成項目移交時基層稅務機關從嚴執行要求“三流一致”而出現不予扣除的情況。另外，可以有針對性地出臺PPP項目資產移交項目的增值稅減免稅政策，降低企業負擔。
在企業所得稅方面，可以考慮對因移交產生的應納稅所得額采取遞延納稅的優惠政策，或者將虧損彌補年限延長以適應PPP項目運營年限通常較長的特點。
在土地增值稅方面，由于土地增值稅采用的是超率累進稅率，如果轉讓十幾年前建成的不動產項目，交付階段產生的土地增值稅稅負將會非常巨大，因此，建議出臺相關優惠政策減免交付階段的土地增值稅。